Negli ultimi due anni lo OIC, ha riscritto numerosi principi contabili; ma il principio contabile numero 11, per l’appunto, era rimasto nella sua precedente formulazione fino ad oggi. La riscrittura dei principi contabili si è resa necessaria per tener conto delle intervenute modifiche del codice civile relativamente alle norme sulla redazione dei bilanci di esercizio dell’impresa.
Il principio in oggetto, riguarda le finalità e i postulati del bilancio che deve fornire la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, della situazione economica, di quella finanziaria e della gestione. Queste informazioni sono contenute in altrettanti documenti che compongono per l’appunto il bilancio: la situazione patrimoniale è contenuta nello stato patrimoniale e quella economica nel conto economico, quella finanziaria nel rendiconto finanziario, l’andamento gestionale descritto nella relazione sulla gestione e infine la nota integrativa contiene i criteri di redazione e quindi anche la chiave di lettura dei suddetti prospetti.
Per raggiungere le finalità indicate dal codice civile, occorre innanzitutto aver riguardo alle specifiche disposizioni normative contenute nel medesimo ma, ove quelle disposizioni non fossero sufficienti, occorre che l’impresa fornisca informazioni così dette complementari e, ove l’applicazione delle disposizioni del codice civile non consentano di addivenire alla rappresentazione e veritiera e corretta, le imprese sono autorizzate a derogare a quelle disposizioni e quindi redigere il bilancio secondo un criterio differente da quello stabilito dalla legge; tuttavia, in questi casi, la nota integrativa deve evidenziare la circostanza che l’impresa si sia discostata dalle indicazioni del codice civile e gli eventuali utili derivanti dall’applicazione di un criterio diverso, devono essere accantonati in un’apposita riserva non distribuibile.
Passiamo ai postulati del bilancio elencati dal principio contabile: il principio di prudenza, la prospettiva della continuità aziendale, il principio di rappresentazione sostanziale, il principio di competenza, il principio di costanza dei criteri di valutazione, il principio di rilevanza, il principio di comparabilità e infine il principio di neutralità.
Cominciamo dal principio di prudenza il cui principale effetto è una asimmetria tra “utili” e “perdite” nel senso che i primi, in base al suddetto principio di prudenza, possono essere indicati in bilancio solo se realizzati, le perdite invece devono essere indicate in bilancio anche se non definitivamente realizzate. Un esempio concreto di questa asimmetria si ha con le imposte differite che se attive, possono essere iscritte a condizioni se vogliamo rigorose e invece, se passive, devono essere iscritte senza “se” e senza “ma”.
Passiamo al principio della cosiddetta prospettiva della continuità aziendale. E’ noto, che la vita utile dell’impresa, travalica il singolo esercizio sociale che, normalmente, coincide con l’anno solare o comunque che ha durata di 12 mesi; si dice che la vita utile di un’impresa è artificiosamente divisa in più esercizi sociali allo scopo di fornire un’informativa societaria periodica relativa a ciascun esercizio e anche allo scopo di consentire la liquidazione delle imposte.
I bilanci vanno redatti, normalmente, ipotizzando che l’impresa continui la sua vita anche oltre l’esercizio sociale; sappiamo che non sempre è così e sappiamo che non è stato così in questi anni di crisi che ci hanno preceduto e che spesso continuano a manifestare i loro effetti. Il redattore del bilancio ovviamente non può essere certo che l’impresa durerà quanto l’atto costitutivo prevede che essa duri né che durerà all’infinito o che per chissà quanto, quindi, nel applicare il principio della prospettiva della continuità aziendale, ci si è chiesti quale riferimento temporale si deve prendere. Il principio contabile 11 ci dice che il redattore del bilancio deve prendere in considerazione l’orizzonte temporale di 12 mesi; quindi se non ritiene che in 12 mesi la società cessi la sua attività ordinaria, entri una fase di liquidazione o addirittura di cancellazione, deve redigerlo applicando il principio della cosiddetta continuità aziendale.
Terzo postulato: la rappresentazione. Di questo tema si è parlato molto nei mesi scorsi e si è letto molto anche sulla stampa specializzata; l’attuale normativa civilistica privilegia un approccio sostanzialistico rispetto a uno formalistico o così detto giuridico-formale. L’impresa vive sulla base di contratti attraverso cui si assicura le forniture ed effettua le sue operazioni attive; il postulato della rappresentazione sostanziale, esige che i contratti redatti dall’impresa o di cui l’impresa ne sia comunque parte, debbano essere analizzati dal redattore del bilancio prescindendo dal così detto nomen iuris, cioè dall’intestazione formale, andando a individuare in concreto quali sono i diritti, gli obblighi e le condizioni che coinvolgono l’impresa che deve redigere il bilancio e in particolare quando si trasferiscono rischi e benefici con riguardo ai beni aziendali. I contratti vanno esaminati congiuntamente verificando se più contratti si integrino tra di loro e siano insieme rilevanti ai fini della così detta unità elementare di contabilizzazione; in altri casi vanno invece segmentati se uno stesso contratto coinvolge diverse unità elementare di contabilizzazione. Per rispettare il postulato della rappresentazione sostanziale, l’analisi contrattuale è quindi fondamentale.
Il quarto postulato è quello della competenza: i componenti positivi e negativi della gestione devono essere indicati in bilancio a prescindere dal momento di incasso e pagamento cioè a prescindere dall’aspetto finanziario del fenomeno economico. Si ricorda che altri principi contabili declinano in concreto questo postulato con riguardo a singole poste e in particolare i principi contabili che trattano di debiti, crediti, rimanenze, immobilizzazioni materiali e immobilizzazioni immateriali.
Un ulteriore postulato è quello di costanza dei criteri di valutazione. Nei diversi esercizi il bilancio deve essere redatto applicando i medesimi criteri senza mutarli di esercizio in esercizio; qualora ciò accadesse, per qualche ragione che deve essere comunque eccezionale, ci ricorda il principio contabile, la nota integrativa deve indicare che ciò è accaduto per consentire al lettore del bilancio, di tener conto di questa novità nell’impostazione del documento.
Il postulato della rilevanza, anch’esso rafforzato nelle ultime modifiche del codice civile, implica che il redattore del bilancio debba tener conto, ai fini della comprensibilità del documento, della rilevanza o meno dei componenti positivi o negativi potendo non indicare quelli irrilevanti e dovendo senz’altro indicare e spiegare quanto più possibile quelli rilevanti.
Il principio della comparabilità implica che il bilancio, dovendo rispettare anche il postulato della costanza dei criteri di valutazione, debba poter essere comparabile con le gestioni di diversi esercizi per individuare le differenze che ordinariamente si verificano in meglio o in peggio; si ricorda che per soddisfare questo postulato c’è uno specifico principio contabile: l’OIC 29 che indica come deve avvenire la presentazione in quei casi in cui si cambino i criteri di valutazione e di redazione del bilancio oppure si correggono errori commessi in bilanci precedenti.
Infine il postulato della neutralità e quindi la regola generale per cui il redattore del bilancio non deve distorcere la presentazione privilegiando alcuni destinatari del bilancio stesso rispetto ad altri; la neutralità deve assicurare l’eguale comprensione da parte dei diversi soggetti interessati alla lettura del bilancio.